论注册会计师审计质量的影响因素及其控制

xiaoxiao 2月前 19

          论注册会计师审计质量的影响因素及其控制 
 
【摘要】 随着现代经济社会对审计意见的依赖程度及审计意见的影响范围的不断扩大,以
及审计的一系列重大诉讼案件的不断涌现,审计质量日益成为各方利益关系人关注的焦点。“审计质量控制”已成为审计理论界和职业界迫切需要解决的问题。本文对审计质量的概念做了系统的理论研究,在此基础上借鉴了西方评价审计质量的两个内部因素:职业道德和专业胜任能力,并分析了影响我国注册会计师审计质量低下的外部因素,包括经济因素、法律因素和行政因素,最后提出了相应的控制审计质量的措施。 
 
【关键词】 注册会计师   审计质量    影响因素    控制措施                  
      
 
目 录 
引 言----------------------------------------------------------------------------- 1 一、审计质量的概述-------------------------------------------------------- 2 
(一)审计质量的概念及特征-----------------------------------------------------2 
1. 审计质量的概念--------------------------------------------------------------2 2. 审计质量的特征--------------------------------------------------------------2 
(二)研究审计质量的意义-------------------------------------------------3 
二、影响审计质量的因素---------------------------------------------------------4 
(一)影响审计质量的内部因素--------------------------------------------------- -4 
1. 职业道德因素-------------------------------------------------------------- --4 2. 专业胜任能力--------------------------------------------------------- 5 
(二)影响审计质量的外部因素---------------------------------------------------6 
1. 经济因素----------------------------------------------------------------- 6 2. 法律因素-------------------------------------------------------------------6 3. 行政因素-------------------------------------------------------------------7 
三、加强审计质量的控制-------------------------------------------------------7 
(一)审计质量控制的涵义------------------------------------------------8  (二)多方面加强审计质量的控制----------------------------------------- 8 
1. 审计环境的控制------------------------------------------------------------- 8 2. 审计人员的控制------------------------------------------------------------- 9 3. 审计过程的控制------------------------------------------------------9 
结 论--------------------------------------------------------------------------- 10 参考文献------------------------------------------------------------------------11 
 
      
引言 
 
注册会计师审计时时刻刻都面临着危机。在现代法制社会中,诉讼浪潮汹涌澎湃,在不经意间,注册会计师可能承当了法律责任。据统计,到1999年时,在我国境内“诉讼事务所和注册会计师要求赔偿的案件有近1000多起(其中个案的最大标的为1200多万元)。”然而,诉讼的压力仍没有发生震撼执业者灵魂的效果,审计丑闻仍然频繁出现,注册会计师行业一次又一次出现信用危机,这使职业界不得不反思一个问题:怎样才能减少诉讼的纠缠?如果从审计执业的内部因素看,解决这一问题的最好办法无疑应当是提高审计工作质量。 
 
注册会计师审计质量问题,已受到世界上许多业内人士的关注,2001年年初,23个国际会计公司曾在英国伦敦召开会议,谋求为跨国审计业务制定适合用于全球的审计质量准则,以便确保全球持续的、高质量的审计执业,维护跨国投资者以及其他决策者的商业利益;国际会计师联合会(IFAC)对这一会议给予关注,并提供了资助。另外,国际审计实务委员会(IAPC)于2001年10月1日到5日在巴西里约热内卢召开的第71次全体会议上,已开始考虑制定有关会计报表审计的质量准则,最终目标是制定适用于国际审计准则所涵盖的所有业务的质量保证准则。当然,世界各国的注册会计师同行期望这些准则早日出台,以给跨国审计业务甚至国内审计业务提供一个权威性指南。 
 
质量是生存之本,低质量的审计服务换回的可能是会计师事务所消亡的惨重代价:从长远看,高质量的审计服务才可能最终赢得市场(如国际四大会计师事务所占有较多的市场份额)。为了生存,更为了发展,注册会计师应当充分重视审计质量,研究审计质量的种种现实问题。无论怎样,经过会计职业界冷静反思后,恐怕没有什么时候比现在更重视审计质量问题。或许可以认为:审计质量是注册会计师审计执业中的一个永恒的话题。 
 
 
          
 

 
一、审计质量的概述 
 
(一)审计质量的概念及特征 
1.审计质量的概念 
审计质量是指审计人员遵循审计准则的优劣程度,即审计结果达到审计目的的有效程度。具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量,最终体现为审计报告的质量。其核心就是审计工作在多大程度上遵循了独立审计准则的要求。 
因此,审计质量的概念是涵盖整个审计活动的,从最初的接受审计委托开始,制定审计计划,符合性测试,实质性测试,编写审计工作底稿,出具审计报告和管理意见书,整个审计活动的每一个方面工作的优劣程度都应作为评价审计质量的一个指标。 
2.审计质量的特征 
在了解审计质量概念的基础上,明确审计质量特征,是从本质上把握审计质量、逐渐提高审计质量水平的正确途径。审计作为一项特殊的社会经济管理监管活动,其质量在形成过程中具有如下特征: 
(1)全局性,指审计质量的优劣涉及整个审计过程。审计质量的好坏是多种因素综合作用的结果,并且涉及到整个审计过程。每一项具体审计工作,从签订具体审计业务约定书开始,直到制定审计方案,出具审计报告均需以审计质量为立足点,综合考虑审计人员的素质,审计力量的组织形式,审计业务的管理方式以及审计技术的应用效率等内部因素,同时亦应密切关注被审计单位的配合情况以及法律保障是否健全等外部因素的影响。 
(2)不确定性,指审计业务存在大量不确定性因素。一方面,由于经济业务事项不确定性的增强,使得会计人员对会计事项进行正确确认和计量的难度加大;另一方面,经济业务事项不确定性的增强也使会计人员对会计事项的确认和计量方法进行选择的余地增大,从而为会计作假行为提供了更大的空间。这两方面使得审计对会计事项的判断以及对会计行为本身的判断都愈发困难。即便在相同的审计标准下,由于审计实务的复杂性不同,亦可能导致不同的人对某一具体审计业务质量高低的判断大相径庭。例如,对《独立审计准则》的理解不同,对审计工作的要求不同,就可能对审计质量产生不同的评判.即使是严格遵守《独立审计准则》的审计服务,相对于不同的客户,其满意程度也可能不同。这种事实直接影响到审计报告的信息质量,进而影响甚至决定审计报告使用者所做决策的正确性。 
(3)经济性,指审计质量受制于“成本与效益原则”。审计也是一个投入、产出的过程,随着审计规模的扩大,审计要求的提高,审计成本会不断增加,如果要绝对保证审计结果的精确,审计的成本可能根本没有一个上限,而审计的收益却是有限度的。受成本效益原则的影响,审计质量在一定程度上往往受制于成本预算,某些有利于提高审计质量的审计程序经常由于审计成本的制约而不得不放弃执行。因此,可以这样说,令人满意的审计质量是在一定成本水平下的效益最大化。 
(4)一致性,指所有注册会计师在执业时都必须遵循独立审计准则的要求。中国注册会计师协会根据《中华人民共和国注册会计师法》颁布实施的《独立审计准则》是保证审计质量优劣的最权威标准,任何注册会计师在执行审计业务时,都必须遵照执行,它既是审计人员的行动指南,又是衡量审计质量的尺
 

 
度。 
 
(二)研究审计质量的意义 
注册会计师出具严重失实和有重大疏漏的审计报告的行为,即注册会计师的审计质量问题,严重损害了投资者的合法权益和社会公众利益,干扰了资本市场有序运转,弱化了政府在经济运行中的调控功能,影响了国家经济秩序和国家经济健康发展,动摇了注册会计师审计赖以生存的信用基础。 
面对注册会计师审计失败案例,客观分析注册会计师审计职业界的现状,从不同角度挖掘影响注册会计师审计质量问题的根本原因,并寻求解决问题的途径或对策,具有重要的现实意义。因此,审计质量已成为当前许多国家审计界急需解决的迫切问题。然而只有当人们充分认识到审计质量的意义时,审计质量才能得到更多的重视和改善,使审计在服务于社会经济发展的宗旨下健康地发展。 
 
1.审计质量能保证会计信息的可靠性 
我们的社会正在朝着信息化方向发展,信息对经济活动的影响越来越明显。信息的经济作用和经济效益当然也越来越受到人们的重视。会计信息就是影响社会经济发展的无数信息的一种。虽然会计信息的制作受到会计准则及政府制定的会计制度的制约,但它无法证实其自身的可靠性,以满足会计信息利用者的要求。这就如人们购买珠宝时,因没有获得珠宝鉴定人的鉴定而表现出对珠宝价值怀疑一样,人们会对会计信息的可靠性持怀疑态度。 
审计可以通过对会计主体制作的会计信息进行检验,确认这些会计信息是否完整、准确。只有通过审计后的会计信息,其可靠性才能得到证实,才能满足社会公众的要求。这在实际经济生活中已被证明。例如,有着良好的财务状况和经营业绩的上市公司财务报表,只有当其经过注册会计师的认可,该上市公司的股票价值才会得到社会的承认。 
然而,审计能否满足社会公众的要求,还要取决于审计质量。审计质量高低直接影响着会计信息利用者的决策和行动。低劣的审计质量会导致有关方面决策的重大失误,造成不应有的经济和政治损失,扰乱社会经济秩序。因此,审计质量对于会计信息的可靠性和有效利用起着至关重要的作用。 
 
2.审计质量是正确确定被审计单位经济责任的基础 
审计的基本职能就是对被审计单位及其有关当事人的经济行为的合法性、合理性和经济有效性进行监督、公证、评价,以确定其所应担负的经济责任。正如美国某著名会计学所说的:“我们现代社会是建立在一个经管责任的网络上,注册会计师是作为第三者加入到委托人与经管者的经管关系中去的。”由此看出,审计是确定经济责任、稳定社会经济秩序的必不可少的手段。 
审计质量好,可以使审计对被审者的经济责任的评价和确定,更加客观、公正、实事求是。否则,如果因审计质量不高而误判,错判了被审计单位应担负的经济责任,则可能挫伤被审单位的积极性,以致对被审者形成直接的政治、经济影响;或者可能使被审者没有承担应负的经济责任,逍遥法外。 
 
 

 

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3.审计质量是提高审计职业信誉和权威的根本前提。 
审计自问世以来,就有相当高的权威性。审计对维系经济运行秩序,促进经济的发展,发挥了极其重要的作用。在现代经济社会中,审计已被认为“没有审计职业,财务市场就将土崩瓦解”。可以说,审计职业具有很高的权威性和社会地位。然而,审计的权威性和地位是以审计质量为前提的。任何由于审计质量低劣而导致的诉讼行为,都会有损于审计职业的声誉,丧失社会对审计职业的信任和尊重,削弱审计的权威性。当前,我国审计工作普遍存在的“审计难,处理问题更难”的状况,究其原因,除有些政府部门及被审单位不大理解和支持审计工作等外部因素之外,审计工作质量低劣而无法满足社会公众的期望也是其中非常重要的原因。 
由此看出 ,审计质量直接影响审计的信誉和权威性,它是审计事业生存发展的决定因素。 
 
二、影响审计质量的因素 
 
审计工作属于管理活动的范畴。任何管理活动,都是由三个基本要素组成的,即主体、客体和主体对客体所能发挥的功能及其作用方式。因此,与审计活动三要素有关的各种因素都会影响到审计质量。 
(一)影响注册会计师审计质量的内部因素 
1.职业道德因素 
任何向社会公众提供服务的行业,为了保护消费者权益,都有其应该恪守的职业道德规范。对于从事鉴证中介服务的注册会计师行业,其职业道德规范更为严格,行业协会、政府监管机构以及传媒和社会公众都强烈要求并大力宣扬注册会计师应讲求诚信、注重操守,遵循职业道德的要求。 
所谓注册会计师的职业道德,是指对注册会计师的职业品德、执业纪律、业务能力、工作规则及所负的责任等思想方式和行为方式所作的基本规定和要求。注册会计师职业道德的基本要求是对注册会计师应当具备的职业道德所做的原则性要求,也是整个职业道德中最重要的要求。具体包括独立、客观和公正原则。 
独立、客观和公正属于人们品性修养的内容之一,大多数人可感知这三个概念的含义,但如果细究,则难免要进入哲学的探讨领域。结合注册会计师行业特点,可以说,客观、公正是对品质的要求,表现为一种思想状态,即要求审计人员应按照事物的本来面目,不加入个人主观臆断来考察、分析,并得出结论。换言之,审计人员在做出专业判断时必须不偏不倚,其提供的服务才有价值,公众才会给予信任,而要做到客观、公正,注册会计师必须向社会公众展示其独立性。 
在审计过程中,独立性是极为重要的概念,同时,其含义也随着社会经济环境的变迁而日益复杂。一般来说,独立性要求注册会计师在执行审计及其其他鉴证业务时,不受任何利益冲突的干扰。但是,注册会计师不可能存在于真空中,总与周围环境发生各种联系,因此绝对独立是不现实的,只能要求注册会计师不受那些危机或按理性预期会危及其做出无偏见审计意见的压力及其他因素的影响。进一步说,独立性又有实质上的独立和形式的独立之分。所谓实质上的独立,又称为精神上的独立,是指注册会计师在精神上保持独立,是其在出具审计意见时能避免受到损害职业判断的因素的影响,能正直、客观地执业;而形
 

 
式上的独立,又称“外在”的独立性、“表面独立”等,则是指注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于被审计企业及其他利益集团的状态,即避开可能使第三方会对注册会计师的客观、正直产生怀疑的情况或环境。 
  在职业道德的基本原则中,作为一种理想状态的描述,更多地是强调实质上的独立性,从本质上看,
客观、公正和实质上的独立性对形成恰当的审计意见更为重要。但它们都是存在于人们头脑中的一种思维状态,在他人眼中是无法辨别的,正因为这种不可捉摸性,外界的利益相关者更看重注册会计师是否在第一者面前呈现出形式的独立性,因此,作为职业道德行为的最低标准,职业道德中的行为准则更多是从形式上对独立性进行界定。 
  注册会计师行业在其多个行业规则中都对客观、公正和独立性进行规范,如此强调的原因是因为,在
社会经济结构的安排下,企业管理层控制着财务信息的生成与披露,但需要经过注册会计师的审计。注册会计师保证所审计的财务信息的真实公允,对投资者决策和整个社会经济秩序的稳定至关重要;投资者依赖注册会计师对信息的质量进行把关,依赖的前提是注册会计师行业的公信力,注册会计师保持独立、客观和公正就是为了取得投资者的信任。但从另一方面看,加工财务信息所遵循的会计准则、制度本身也存在诸多专业判断的内容,如某一信息是否重要到需要披露,折旧和摊销的年限和方法如何确定等等,这种缺乏明确证据的事项往往取决于判断者的主观意识,注册会计师偏向管理层或者偏向投资者,所得出的判断结果可能大相径庭。为此,投资者希望在制度上要求注册会计师保持独立,实际上正是对自身利益的维护措施。 
2.专业胜任能力 
注册会计师的胜任能力,是控制审计质量的根本保证。注册会计师除了要秉承“诚信为本、操守为重”的职业品德,恪守职业纪律,而且还要具备专业胜任能力,勤勉尽责。诚信的注册会计师,如果不具备专业胜任能力,不能洞察和识别虚假的财务信息,就很可能无法完成其“守门人”的鉴证职责,成为不诚信的公司管理层的替罪羊。 
 当会计报表存在错弊或重大错弊时,注册会计师能发现财务报表存在错弊。就必须具有专业知识、技能或经验,能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验,又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。资本市场功能的发挥和其中的经济决策,为注册会计师提供了广阔的发展机会。进入注册会计师职业的人士,并不需要大量的资本投入,用一枝笔或一台计算机就能开始职业生涯,但必须具备相当的教育程度和一定的能力。注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力,就难以完成客户委托的业务。事实上,如果注册会计师缺乏足够的知识、技能和经验提供专业服务,就构成了一种欺诈。当然,注册会计师依法取得了执业证书,就表明在该领域具备了一定的知识,但必须清醒认识到自己在专业胜任能力方面的不足.注册会计师应保持和提高专业胜任能力,遵守独立审计准则等职业规范,合理运用会计准则及国家其他与技术规范;会计师事务所和注册会计师不应承办不能胜任的业务;注册会计师执行业务时,应保持应有的职业谨慎,应保持应有的职业道德,应妥善规划,并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查;注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时,应以充分、适当的证据为依据,不应以其职业身份对未审计或未签证事项发表意见,不应对未来事项的可实现程度做出保证;注
 

 
册会计师对审计过程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规范的事项,应当按照独立审计准则的要求适当处理。注册会计师应当通过教育、培训和执业实践不断提高专业胜任能力,从而不断提高执业水平,提高审计质量。 
专业胜任能力是注册会计师执行审计业务的能力,一般认为,注册会计师要提供高质量的专业服务,他就只能承接自己可以胜任的审计业务,而且必须具备较强的业务能力,包括定期接受专业的后续教育,精通广泛的会计、审计、法律、税务、企业管理等领域的标准与实务,还应具备高水平的职业判断能力。专业胜任能力的不足主要表现有,注册会计师人员从业数量不足,不能满足审计市场的需求;面对知识经济浪潮的冲击,审计中出现了大量不确定因素、创新及无形资产,这就客观需要审计人员从单一的知识面转变为复合型人才;随着各种新经济现象的不断涌现,审计风险日益增多、无处不在,注册会计师应提高应有的执业谨慎态度,以确保最大限度的回避审计风险,避免落入“深口袋责任原则”的陷阱;当然,注册会计师综合素质的提高与知识更新不仅要靠自身的努力、不断的充电之外,更多的还依赖于后续教育的完善。以上方面贯彻的程度极大的影响着中国注册会计师的专业胜任能力水平。 
 
(二)影响注册会计师审计质量的外部因素 
1.经济因素 
经济因素是推动审计发展的直接因素,构成经济影响的要素有许多,它们对审计的影响也各不相同。市场经济中,任何一种产品或劳务的价格和质量要求取决于该种产品或劳务的市场供需状况。经济学原理告诉我们,生产产品、提供劳务所耗费的社会资源,是决定该种产品或劳务价值的客观基础,但价值的实现是一个社会过程,取决于社会资源配置的客观约束。注册会计师所提供的会计专业服务的价格与质量的决定,同样服从于市场经济的客观规律。 
从需求角度看,对注册会计师专业服务的社会需要是多方面的,涉及不同的利益团体,有企业管理当局、企业所有者(股东大会或董事会)、政府、企业的潜在投资者、债权人、供应商、顾客、企业员工等;从审计的内容(口标)看,涉及到公允性、一贯性、合法性,舞弊违法行为的检查,持续经营能力的检查,内部:控制状况的检查,经营的经济性、效率性、效果性以及与客户议定的其它特定目标。对注册会计师专业服务的特定社会需要的形成和变化,成为注册会计师职业存在与发展的源泉和外在动力。 
从供应角度看,注册会计师能够提供的服务种类、质量,取决于注册会计师自身的数量、专业素质及会计师事务所管理水平等因素。为了满足对独立审计的特定社会需要,必然要将一定的社会资源分配于注册会计师职业。经济利益是注册会计师职业发展的基本内在动因。然而,在特定社会的特定历史时期,注册会计师专业服务的供求之间可能是不平衡的。当供大于求时,可以依靠优胜劣汰而将部分供应者挤出市场,或者通过创造或寻求新的需求,从而形成新的平衡。当供小于求时,则需要有新的社会资源投入注册会计师行业;或者,如果行业进入具有相当难度且无替代选择,客观上则要求调整社会需求。否则,在新的平衡形成之前,就会出现注册会计师无法很好地满足社会需求。以至服务质量下降的状况。 
2.法律因素 
从注册会计师的角度来分析,在给定相对严格的执业环境和较高的法律风险的前提下,注册会计师会
 

 
选择提高审计质量来降低审计失败需要承受的法律风险:同样,如果注册会计师预见法律风险高,那么他的理性行为应当是提高审计质量以尽可能的降低法律风险。理论上分析,注册会计师的审计质量与其所承担的法律风险存在极大的相关性,法律风险很高而审计质量极差的现象是不存在的,处于这种情况的会计师事务所审计质量差,面且面临的法律风险又非常高,那么等待他的结局只有破产了。而理想状态的情况即审计质量极高而法律风险极低,这种情况存在的可能性也是微乎其微,其市场特征是:资本市场信息不对称程度极低,市场效率高,能够有效分辨审计质量的高低,并通过市场价格惩罚低质量的注册会计师,奖励高质量的注册会计师。而正常状况则是,高审计质量常常是由较高的法律风险来保证的,法律风险小则审计质量也相应的较低。 
3.行政因素 
从四大会计师事务所的发展历程可知,市场是资源配置的最有效方法,而使市场得以有效运行的前提是市场竞争的实现,这就需要政府直接行为的退出。而我国的注册会计师事业1980年创立和发展以来一直都有政府行为的影子,政府的过度干预必然影响注册会计师客观、公正的发表审计意见,影响了审计质量。其主要表现在政府对审计市场、事务所组织形式和审计意见的干预。 
   (1)对审计市场分割的干预。在1999年会计师事务所完成脱钩改制前,中央政府职能部门(包括财政
部、人事部、审计署、国家税务总局、国家工商总局等)几乎都创办了自己的会计师事务所,同时他们还利用自己的职权创造了注册会计师专业服务的市场需求。由于政府部门对事务所的投资关系,存在相当的利益关系,注册会计师的审计独立性受到了大大的影响,事务所在进行审计时不得不秉承投资者的意愿,并且其业务承接和客户关系均来自于政府部门。各地政府的地方保护主义使得审计市场集中度大大降低,事务所跨地区执业的障碍增加,这样既不利于审计市场的公平竞争,又磨灭了事务所改进审计质量的积极性。为了改变这种局面,我国政府从1997年已经开始对会计事务所进行脱钩改制,但是仅仅实现了形式上的脱钩改制,种种原因使得会计师事务所和原挂靠单位仍保持着千丝万缕的联系。 
(2)对事务所组织形式的干预。会计师事务所组织形式单一,大多数事务所采取有限责任形式,大大弱化了审计主体的风险控制意识。脱钩改制以后,事务所只能由本所注册会计师出资设立,其他人不得对事务所进行投资,政府又将未来的事务所组织形式转变为合伙制或有限合伙制,这种组织形式有利于发展具有证券资格的大型事务所发展的需要,增强专业胜任能力和独立性,提高注册会计师的职业谨慎态度。政府对会计师事务所过渡干预不符合市场原则,应该允许多种形式的事务所组织形式(个人独资、有限责任合伙、普通合伙和有限责任公司)存在以满足不同层次客户的需求,诸如独资事务所规模较小,服务对象多为小型企业和个人,业务以代理记账和纳税服务为主,在这类服务领域内,小型独资事务所更具有经营的灵活性和价格上的竞争优势。 
(3)对审计意见的干预。我国的上市公司大多是国有企业改制上市,其主管部门出于某种需要或者维持局部稳定,常常会利用其权力提供贷款、政府补贴、批准潜亏挂账和债转股等,帮助企业渡过难关。政府的过度干预必然影响注册会计师客观、公正的发表审计意见。 
 
三、审计质量的控制 
 

 
如前所述,审计质量是关系到审计职业生存和发展的大问题。审计职业要维护自己的声誉和在社会发展中发挥作用,必须不断保持和提高审计质量。而保持和提高审计质量的前提,首先必须对审计质量进行有效控制,如不控制,审计质量就根本没法达到要求,更无提高的可能。 
(一) 审计质量控制的涵义: 
审计质量控制是由审计组织和审计人员依据审计质量标准,运用一系列方法和手段,以保持和提高审计工作水平以及审计工作的效率和效益,满足社会对审计工作的需求,对审计行为的全过程和全人员的质量进行驾驭、支配和自我制约的一项活动。根据上述涵义,审计质量控制的内涵包括了以下几个方面: 
1.控制的主体 
审计控制的行为主体是从事审计业务的审计组织及其所属的审计人员。控制主体决定了审计质量控制是全部审计组织和全部审计人员都参与的一项自控行为,既由会计师事务所和注册会计师所参与。在这一行为过程中,会计师事务所不仅对本组织涉及的各种审计业务进行控制,而且对本组织所属人员的素质和审计行为进行控制,注册会计师则对自己的审计行为进行控制。 
从审计实施行为者来看,审计服务是由事务所和注册会计师及其他审计人员来提供的,审计质量是他们提供服务的结果。政府机构和其他组织或人员只是对他们的审计行为从外部施加影响,而不是替代他们进行审计服务。这一性质决定了政府机构(除审计部门外)、其他组织和人员在审计质量控制过程中,只能协助审计组织和审计人员实施控制行为,而不是控制行为的主体。 
2.控制的客体 
控制客体是会计师事务所和注册会计师进行审计质量控制的实施对象。它包括审计的准备阶段、实施阶段、报告阶段和终结阶段中的全部作业活动以及为保证各阶段有效合理实施而需的有关组织管理措施。例如审计人员招聘过程、职业培训过程等。控制主体所实施的控制行为只针对影响审计质量的内在可控因素.  
3.控制的依据 
审计质量控制是根据审计质量专业标准(例如审计准则、审计职业道德准则和审计质量控制准则等),对审计作业过程的监督、检查、考核以及组织管理。审计质量控制一般采取事中控制的方法,即在审计作业活动过程中随时检查发现问题,随时采取措施进行制止和纠正。同时也采取事先和事后检查考核的办法。  
(二)多方面加强审计质量的控制 
1.审计环境的控制 
开展高质量的审计工作,离不开高效有序的审计环境。这也是审计组织致力于发展和完善的方向,主要包括以下方面: 
(1)制定完善的法律环境。在国际审计准则的影响下,我国相继出台了一系列的法律法规。1993年10月,通过了《中华人民共和国注册会计师法》(1994年7月1日起实施),成为这些年来注册会计师行业运转的基本法规。以此为契机,制定、颁发、实施了38个独立审计准则,初步形成了一个与国际接轨并具有中国特色的审计准则体系。十几年来取得的成果是喜人的,但肯定成绩的同时,也要认识到层出不穷的新经济现象向现有的法律体系提出了新的挑战,特别是要尽快建立起注册会计师个人财产登记制度,明确个
 

 

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人财产的范围和数额,使注册会计师可以切实地承担起无限责任;严格注册会计师的民事赔偿制度,使得存在重大过失、舞弊甚至欺诈行为的注册会计师受到惩罚,保证受到虚假报告误导而遭受损失的投资者可以得到补偿;加快实行注册会计师的责任保险制度,使事务所面临的执业风险有一个合理的、可以转嫁的渠道。然而,注册会计师行业法制化的进程是一个长期的过程,需要不断的发展和完善,这需要社会各界的努力和配合,在规范审计工作、提高审计质量的过程中摸索前进。 
(2)推行合伙制的事务所组建形式。从1997年开始,中国注册会计师协会要求会计师事务所按国际惯例,以合伙制或有限责任制的形式组建,鼓励会计师事务所之间的合并或组建会计师事务所集团,但事实证明有限责任制的组织形式注册资金小、违规成本低,而注册会计师事务所却可以获取与合伙制同样的经济利益,这就不可避免地导致了低审计质量的泛滥。因此,合伙制会计师事务所这种权利、责任对等的公司组建形式应得到政府相关法律政策的引导,比如推行合伙人单一税负、降低对合伙所会费的收取比例等政策,同时也应遵循自主性而非强制性原则,因为事务所毕竟是“人力资本”密集型组织,合伙制的特点是“人合”而非“资合”,合伙人之间的相互了解、信任和亲和是事务所得以稳定的关键,也是今后业务发展的基础。 
(3)提高事务所的集中度,走产业化经营之路。随着审计市场的进一步开放,国内会计师事务所面临的竞争压力越来越大,事务所之间的合并无疑是增强事务所规模与实力的捷径。大事务所之间的强强联合,并辅以兼并信誉较好的地方所作为分支机构这种手段,可以达到迅速扩张的目的。事务所应充分发挥“后发国家”的优势,借鉴美国“四大”会计师事务所独特的组织机构和管理模式,确立事务所的品牌和声誉,同时,政府的角色要逐渐“淡出”,不可以对注册会计师职业的发展干预过多,要尊重市场化的原则。 
(4)进一步拓展事务所的服务范围。中国注册会计师行业发展的20年来,其服务结构基本上是单一的审计服务,此种服务结构不仅没有带来审计的超然独立性,而且也不利于事务所的稳定和长远发展。另外,如果补充审计全面铺开,国际会计师事务所对国内所的最大冲击将不是审计服务市场,而应是咨询等非审计服务市场。“四大”会计师事务所自第一次世界大战以来,就开始重视税务和管理咨询业务的服务,到了20世纪90年代这两项服务占总收入的比重己经超过了50%。相比之下,国内事务所在咨询等方面的服务却相当滞后。凭借先进的理论方法和多年的经验积累,毫无疑问“四大”在提供补充审计的过程中,将轻易进入国内上市公司咨询服务这块巨大市场。因此,中注协应积极鼓励并且放宽政策引导国内会计师事务所发展咨询等非审计服务,应对加入世贸组织后经济全球化发展的需要。 
2、审计人员的控制 
开展高质量的审计工作,离不开高素质的审计人员。人员的素质是质量的控制源头,决定执业质量。 (1)严格控制录用阶段的人员选拔。员工选聘应以年轻化、知识化、专业化和德才兼备为标准,选择热心审计事业、工作责任心强、业务技术精的人员为审计的中坚力量. 
(2)强化对审计人员的职业道德及相关审计责任包括职业责任和法律责任的教育。为使注册会计师切实担负起经济卫士的神圣职责,为社会提供高质量、可信赖的专业服务,在公众中树立良好的职业形象和职业信誉,就必须加强对注册会计师的职业道德教育,强化注册会计师的道德意识,提高注册会计师的
 
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道德水准。具体的实施手段可包括:(1)增加对职业道德考试、考核的内容;(2)在获取资格时,注重实际职业道德的考察;(3)可由会计师事务所或客户给予专门的评语和考核。 
(3)对审计人员进行业务培训,加速知识更新,加强其专业胜任能力。可以定期和不定期的组织内部培训或利用业余时间加强自学;也可以在审计业务执行过程中,采取让审计经验丰富的审计项目负责人或审计人员指导新从事审计工作的员工,把审计的实际工作和不断的后续知识培训相结合,不断积累审计知识,增强自己审计过程中的判断力,提高专业胜任能力。 
3.审计过程的控制 
(1)重视审计风险,采用可靠、有效的审计方法。会计师事务所应引入风险导向型审计,正确估计被审计单位存在的审计风险,根据对企业风险的评估建立可靠、有效的审计方法。当然,对被审计单位风险的判断是贯穿于整个审计环节的,包括准备阶段、实施阶段、终结阶段。 
(2)落实三级复核制度。许多会计师事务所都己建立相应的“三级复核制度”,但是严格执行的却为数不多,注册会计师事务所的三级复核制度,往往因为审计时间仓促,项目负责人只对自己认为重要的审计科目进行检查,其他大多数工作,直接签个字,并没有实质性的查阅行为。他们将大量的审计时间用于包装会计报表和审计报告上,只要证监会检查工作底稿时看不出破绽他们便无暇顾及。另外,会计师事务所由于年审工作量大,相当一部分审计人员是从高校审计、会计专业在校本科生中招聘来的实习生,这部分人虽然也通过了部分科目的注册会计师考试,但是却严重缺乏审计工作经验,相比较而言,在上市公司中从事会计工作的人员则多是一些经验丰富的从业人员,这些实习生显然不是对手。在这种情况下,三级复核制度更应该严格执行,因为审计风险存在于审计的各个环节中,这就更有必要让经验丰富的审计专家对审计工作底稿进行认真的复核.而且还应把三级复核制度与注册会计师签名制度,质量考核评价与奖励制度,风险责任追究制度结合起来实施,确保三级复核的质量控制到位。 
上述审计质量的控制工作,是控制审计作业过程,提高审计质量的必要条件和手段。虽然会花费一定的人力和时间,但由此而得的高质量审计相比,审计质量控制工作是必要的。随着我国越来越多的会计师事务所加强对审计作业过程的质量控制,我国的审计水平、审计职业地位必然会有很大的提高和改善。 
 结论 
注册会计师审计质量问题将是一个备受人民关注的永恒话题。“谁也不能保证不会出错”,暗含着审计质量缺陷存在着广泛性,“四大”也不例外。 
审计质量不同于一般物质化商品的质量,它具有全局性、不确定性、经济性、一致性等主要特征。 注册会计师必须建立“为公众利益服务”的公共意识,并以此作为确定审计目标的导向。为消除现行审计制度下公众利益缺乏必要保护的缺陷,应以“消除公众使用审计报告因误信发生的损失”作为审计质量目标。 
审计质量控制通过审计环境,审计人员和审计过程这三面加以控制。“多管其下”的控制是必要的,但应突出控制的重点。在会计师事务所,“以人为本”的管理策略使执业主体的控制变得更为重要。 
 
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总之,注册会计师审计质量是可控的。在我国当前的注册会计师执业格局下,仍需强调政府监管,建立理想化的审计质量控制模式,应当考虑:确立行政部门在行业监管中的主导地位:强化注册会计师协会的行业管理职能;建立以会计师事务所为核心的审计质量控制体系。这样,注册会计师的审计质量才能得到真正提高。 
                          
   
 
 
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